Особенности доказывания по налоговым спорам

Стремительно меняющееся российское налоговое законодательство остается во многом противоречивым и допускающим различные варианты прочтения. Неуплата налогов влечет значительные санкции, а неясности закона нередко вынуждают организации и индивидуальных предпринимателей нести финансовые потери, переплачивая налоги.

Довольно часто правовое несовершенство действующего налогового законодательства, его двойственное толкование приводят к возникновению конфликта между юридическими лицами и государством. Не способствуют установлению конструктивных отношений между налогоплательщиком и налоговым органом и противоречивость судебно-арбитражной практики, в том числе по схожим и однородным правовым проблемам.

Защите прав налогоплательщика и его законных интересов посвящено несколько норм Налогового кодекса РФ, в частности, декларативные положения закреплены в ст. 22 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщикам гарантируется защита прав и законных интересов налогоплательщиков в административном и судебном порядке. Вместе с тем наиболее подробно порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействий его должностных лиц раскрыт в гл. 19 Налогового кодекса РФ.

В частности, ст. 137 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Обжалование актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц может быть осуществлено, как в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу), так и непосредственно в суде (п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ). При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Среди определенных положительных моментов административного порядка обжалования можно выделить, во-первых, упрощенную процедуру обращения (в жалобе достаточно указать о проверке вынесенного решения на его законность), во-вторых, оперативность рассмотрения жалобы (срок рассмотрения жалобы составляет от 30 до 45 дней, в то время как в суде дело может рассматриваться от нескольких месяцев до нескольких лет) и, в-третьих, отсутствие платы (госпошлины) за рассмотрение жалобы.

Вместе с тем, несмотря на очевидные плюсы рассмотрения жалоб в административном порядке, как показывает практика, есть и достаточное количество негативных моментов. В частности, жалобу рассматривает один и тот же орган, что не исключает заинтересованности и предвзятости ведомственного подхода, а равно ждать положительного решения по поданной жалобе в большинстве случаев не приходится (особенно если рассматриваемый спорный вопрос является неоднозначным). Соответственно, большинство налогоплательщиков надежду в положительном исходе спора с налоговым органом возлагают именно на арбитражный суд.

Несмотря на то, что процедура досудебного обжалования решений налогового в вышестоящем налоговом органе не всегда бывает эффективной, прежде чем обратиться в суд, досудебную процедуру в любом случае необходимо пройти.

В п. 5 ст. 101.2 НК РФ содержится требование, в соответствии с которым, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Несоблюдение досудебного порядка обжалования решений может служить основанием для отказа в рассмотрении дела арбитражным судом.

Требования, установленные п. 5 ст. 101.1 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования решений, относятся не только к обжалованию решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности, но в том числе и к решениям от об отказе в возмещении (полностью или частично) налога, хотя прямо такие решения и не поименованы.

Иные ненормативные акты налоговых органов (требование об уплате налога, решение о взыскании налога и др.), а также действия (бездействие) не подпадают под ограничения, установленные п. 5 ст. 101 НК РФ.

В последнее время Федеральная налоговая служба, в целях развития и совершенствования досудебного урегулирования споров, достаточно активно выступает с предложением о введении обязательной досудебной процедуры для всех налоговых споров по обжалованию актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, и не исключено, что совсем скоро данные инициативы будут предметом рассмотрения Государственной Думы.

Как уже было сказано ранее, акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, в силу п. 1 ст. 138 НК РФ могут быть обжалованы не только в вышестоящем налоговом органе, но и в суде. Гарантии судебной защиты также закреплены в ст. 46 Конституции РФ, где указано, что решения и действия (бездействие) органом государственной власти, органом местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Судебный порядок обжалования характеризуется своей объективностью, беспристрастностью и обязательностью вступивших в силу судебных актов, что в значительной степени выделяет его от административного порядка рассмотрения спора. Однако очевидные преимущества судебного порядка в некоторой степени нивелируются сроками рассмотрения дела в суде и своей платностью (хотя справедливо будет отметить, что размер государственной пошлины в настоящее время является символическим).

Возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в судебном порядке установлена п. 2 ст. 138 НК РФ и осуществляется путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ.

Статьей 29 АПК РФ установлено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, в соответствии с ч. 1 ст. 197 АПК РФ, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При этом, как отмечено в п. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта недействительным, решения или действий (бездействия) незаконными и при рассмотрении заявления судом налогоплательщику необходимо обосновать и доказать одновременное наличие двух обстоятельств:

1) несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту;

2) оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.