Российские правила недостаточной капитализации - риск для иностранных инвестиций
В данной статье проведен анализ положений норм международного права (действующие соглашения РФ с другими странами об избежании двойного налогообложения, Модельная конвенция ОЭСР) во взаимосвязи с российскими правилами недостаточной капитализации, а также проанализированы отдельные случаи практики их применения. Выявлены недостатки российских правил недостаточной капитализации, приводящие к возникновению у добросовестных организаций налоговых рисков.
Налоговый режим, формирующийся под воздействием норм национального налогового законодательства и международного права, является важным фактором, влияющим на выбор юрисдикции для осуществления инвестиций, а также на выбор экономическим агентом юридической конструкции инвестирования. Использование внутригрупповых займов является наиболее выгодным, в частности из-за экономии на налоговых платежах за счет процентных расходов. Вместе с тем среди заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения некоторые предусматривают для процентных доходов более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов), что позволяет выводить прибыль из-под налогообложения. Например, соглашение между Россией и Кипром предусматривает возможность налогообложения процентов, начисленных без влияния особых отношений между плательщиком и получателем, только в стране получателя процентов, в то время как дивиденды могут быть обложены в стране плательщика дивидендов с применением ставки не более 10%, а в отдельных случаях - не более 5%. Совмещение преимуществ национального законодательства и международных договоров позволяет избежать уплаты налогов. Однако значительное уменьшение налоговой базы посредством признания процентных расходов может быть принято налоговыми органами как получение необоснованной налоговой выгоды и попытка распределения дивидендов под видом процентов. В то же время для государства определение грани между злоупотреблением и нормальными условиями экономической деятельности является сложной задачей.
Описанные выше обстоятельства представляют собой почву для возникновения налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, а следовательно, дополнительных рисков и судебных издержек. Добросовестные налогоплательщики, использующие преимущества заемного финансирования и международных соглашений и действующие согласно принципу вытянутой руки, подвергаются риску быть признанными лицами, уклоняющимися от налогообложения на основании формальных признаков, установленных в правилах недостаточной капитализации. Подобный случай произошел с ЗАО "ЛВЗ Топаз" (решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.11.2014 по делу N А40-126800/14), однако налогоплательщику удалось отстоять свою позицию. Предпосылкой к возникновению данной и других аналогичных ситуаций является несовершенство российских правил недостаточной капитализации, вследствие чего добросовестные организации подвергаются существенному риску.
Необходимость совершенствования указанных норм также диктуется колоссальными объемами незаконного вывоза капитала из России. Согласно отчету Global Financial Integrity (GFI), в 2012 году объем незаконного вывоза капитала из России составил 122,864 млн. долл. США. Всего с 2003 по 2012 год - 973,858 млн. долл. США [1. С. 13]. Использование заемного финансирования также является одним из путей вывода капитала без уплаты налогов. В связи с этим главной задачей национальных правил недостаточной капитализации является противодействие уклонению от уплаты налогов указанным способом. В Российской Федерации правила недостаточной ("тонкой") капитализации сформулированы в п. п. 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса (далее - НК РФ). Российская компания-заемщик применяет ограничение на вычет процентов при выполнении двух условий. Во-первых, данная российская организация должна иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству одного из трех типов.
Тип 1: задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда).
Тип 2: перед российской организацией, которая является аффилированным лицом данной иностранной организации (см. п. 1.1).
Тип 3: перед третьим лицом, если в отношении такого долгового обязательства вышеуказанные аффилированное лицо (см. п. 1.2) и (или) непосредственно иностранная организация (см. п. 1.1) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российского заемщика.
Во-вторых, контролируемая задолженность данной российской организации более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает величину собственного капитала российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Сумма процентов, превысившая предельную величину признаваемых расходом процентов, подлежит переквалификации в дивиденды и в расходы не включается.
Применение данной нормы российского налогового законодательства предполагает два случая, разница между которыми состоит в том, является ли иностранная организация, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, резидентом государства, с которым Россия заключила международный договор об избежании двойного налогообложения. Если такой договор не заключен, то никаких препятствий для применения российских правил недостаточной капитализации нет. Если международный договор заключен, то необходимо удостовериться в отсутствии противоречий между нормами конкретного международного договора и российского законодательства для определения правомерности применения последнего.
Сформировавшаяся судебная практика показывает, что чаще всего поводом для оспаривания необходимости применения норм пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ является вопрос об их дискриминирующем характере.
В Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее - МК ОЭСР) положения о недискриминации сформулированы в статье 24. Применимость модельной конвенции для анализа положений соглашений в данной ситуации обоснована тем, что положения статьи 24 являются общими для большинства соглашений, подготовленных на основании МК ОЭСР. Для ситуации "тонкой капитализации" применимы пункты 4 и 5 данной статьи. Пункт 4 направлен на устранение дискриминации по признаку получателя процентов. Пункт 5 статьи 24 устраняет дискриминацию при применении правил недостаточной капитализации, если данные правила применяются в зависимости от наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора). Следовательно, правила недостаточной капитализации, безразличные к данному признаку, могут применяться. Однако правила недостаточной капитализации, установленные законодательством Российской Федерации, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, что следует из пункта 2 статьи 269 НК РФ. Таким образом, существует противоречие между российскими правилами недостаточной капитализации и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР. Например, указанное противоречие следует из п. 4 ст. 24 Соглашения между Российской Федерацией и Правительством Республики Кипр. Следовательно, российские правила недостаточной капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).
Российские государственные органы в качестве основного аргумента в пользу применения национальных правил недостаточной капитализации используют устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи "Ассоциированные предприятия" без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Также поводом для ограничения права на вычет процентов является формальное применение соотношения долга и капитала. Если же величина собственного капитала отрицательна, то вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению в порядке статьи 284 НК РФ. Данная позиция изложена в письме Минфина от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319. Таким образом, Минфин не оставляет шансов налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу "вытянутой руки" при отрицательном собственном капитале.
Для обоснованного применения сторонами международного договора правил недостаточной капитализации такие правила должны соответствовать положениям конкретного соглашения. В частности, МК ОЭСР и комментарии к ней предусматривают следующие условия применения указанных правил.
Согласно статье 9 "Ассоциированные предприятия" правила недостаточной капитализации применимы, если:
- предприятия аффилированы (ассоциированы);
- условия сделки отклоняются от рыночного уровня.
Согласно комментариям к статье 9 "Ассоциированные предприятия":
- не допускается производить корректировку прибыли предприятий, действующих на условиях открытого рынка;
- правила недостаточной капитализации должны быть направлены на приведение прибыли заемщика к сумме, соответствующей сумме прибыли, которая была бы начислена в случае действия принципа "вытянутой руки";
- прибыль предприятия после корректировки не должна превышать размер прибыли, который был бы получен в условиях принципа "вытянутой руки".
Согласно пункту 5 статьи 11 "Проценты" допускается налогообложение суммы процентов по долговому обязательству, превышающей рыночный уровень, образовавшейся в результате нерыночных отношений между предприятиями.
Согласно пункту 4 статьи 24 "Недискриминация" правила недостаточной капитализации должны быть безразличны к тому, резидентом какого из договаривающихся государств является получатель процентов.
Согласно комментарию к пункту 5 статьи 24 "Недискриминация", "правила недостаточной капитализации не будут противоречить пункту 5 статьи 24 даже в случае выплаты процентов предприятию-кредитору, контролирующему капитал предприятия-заемщика или владеющему им, если налоговый режим будет аналогичен налоговому режиму для ситуации, при которой проценты выплачиваются ассоциированному предприятию-нерезиденту, не контролирующему капитал плательщика процентов и не владеющему им" [2. С. 351].
Накладывая описанные условия на нормы НК РФ, можем сказать, что российские правила недостаточной капитализации не соответствуют условиям, установленным в МК ОЭСР и комментариях к ней по следующим основаниям. Во-первых, отсутствие механизма регулирования влияния на прибыль предприятия относительно условий рынка. Во-вторых, оговорка пункта 2 ст. 269 НК РФ о том, что пункты 3 и 4 ст. 269 должны применяться с учетом положений п. 1 ст. 269, по нашему мнению, не означает, что к налогоплательщику, действовавшему в рамках рынка, правила недостаточной капитализации не применяются. В-третьих, заем, выданный иностранной сестринской компанией, не может быть признан контролируемой задолженностью.
Следовательно, из-за несовершенства пунктов 2 - 4 ст. 269 НК РФ и неверного понимания государственными органами норм международных соглашений иностранные инвесторы, использующие механизм внутригрупповых займов для осуществления инвестиций на территории России, подвергаются существенному риску. Даже следуя принципу "вытянутой руки" при предоставлении внутригрупповых займов, налогоплательщики не могут рассчитывать на соблюдение международных соглашений со стороны государственных органов Российской Федерации.
Данный вывод подтверждается судебной практикой. Например, Арбитражный суд г. Москвы 11 декабря 2013 г. вынес решение по делу N А40-118792/13, в котором указал со ссылкой на договор между заявителем и иностранной компанией, что "процентная ставка определяется на основе рыночных условий. Проценты рассчитываются отдельно для каждого снятия на основе трехлетней Европейской межбанковской ставки предложения +1,75% годовых (действительных на основании 360 дней) согласно опубликованию DnBNOR на день снятия" [3]. Несмотря на данное обстоятельство, суд встал на сторону налогового органа. Поводом к этому послужила отрицательная величина собственного капитала заявителя. Для обоснования своей позиции суд сослался на позицию Минфина России, изложенную в письме от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, согласно которой, "если величина собственного капитала общества отрицательна либо равна нулю, предельные проценты равны нулю, начисленные проценты в полном объеме приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагаются налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации" [3]. Таким образом, суд, основываясь только на расширенном толковании понятия "дивиденды", изложенного в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, а также на основании позиции Минфина применил пункты 2 - 4 статьи 269, исключив из расходов налогоплательщика полную сумму процентов по контролируемой задолженности без учета того, что согласно статье 9 Соглашения необходимым условием корректировки прибыли является отличие условий сделки от рыночного уровня.
В российской судебной практике также встречаются случаи, когда суд для обоснования правомерности применения правила недостаточной капитализации выбирает корректные статьи международных договоров и пункты комментария ОЭСР к Модельной конвенции, однако искажает суть этих положений или выбирает отдельные положения для обоснования позиции без учета других норм используемого документа. В качестве примера следует рассмотреть решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 мая 2012 г. по делу N А40-37344/11-107-160. Во-первых, в данном решении суд к признакам ассоциированности предприятий причислил те признаки, которые не содержатся в статье 9 Соглашения между Россией и Германией, а именно "высокая доля долга... отсутствие факта погашения долгового обязательства" [4]. В действительности статья 9 указанного Соглашения содержит исключительно два признака ассоциированности предприятий: 1) прямое или косвенное участие одного предприятия в управлении, контроле другого предприятия; 2) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства. Во-вторых, по мнению суда, статья 9 соглашения устанавливает особый порядок налогообложения в силу того, что между ассоциированными предприятиями устанавливаются исключительно особые коммерческие и финансовые взаимоотношения. Однако особый порядок применяется в случае отличия условий взаимодействия между предприятиями от рыночного уровня, что не является обязательным следствием ассоциированности. В-третьих, суд, ссылаясь на подпункт b пункта 3 комментария к статье 9 МК ОЭСР, указал на "возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал" [4]. Использование текста указанного подпункта комментария к статье МК ОЭСР без учета остальных положений комментария к статье 9 создает впечатление, что суд выбрал лишь ту часть комментария, которая наиболее удобна для обоснования правомерности применения правила недостаточной капитализации, упуская из внимания ключевые положения первых пунктов комментария к статье 9 МК ОЭСР. В данном случае речь идет о первом абзаце первого пункта комментария к статье 9: "Данная статья применяется в отношении корректировки прибыли, которая может быть произведена для целей налогообложения в случае, если совершение сделки между ассоциированными предприятиями (дочерними и материнскими предприятиями и сестринскими предприятиями) имеет место на условиях, отличных от условий "вытянутой руки" [2. С. 181], а также о первом абзаце второго пункта комментария ОЭСР к статье 9 Модельной конвенции: "Не допускается корректировка прибыли ассоциированных предприятий, если сделки между указанными предприятиями имели место на нормальных условиях открытого рынка (на условиях "вытянутой руки")" [2. С. 181]. В данном деле суд не рассматривал, действовал ли налогоплательщик в рамках рыночных условий. Правомерность применения правил недостаточной капитализации была обоснована искаженным толкованием и выборочным использованием норм международного права, а также ссылкой на позицию Минфина об отрицательном собственном капитале [5].
Таким образом, в российской судебной практике наличие задолженности, удовлетворяющей признакам контролируемой и превышающей в 3 раза размер собственного капитала, расценивается как попытка минимизации налоговых обязательств, подлежащая пресечению посредством переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды без учета того, действовали ли налогоплательщики в рамках принципа "вытянутой руки", что представляет собой серьезный риск для иностранного инвестора, использующего внутригрупповые займы.
Судебная практика показывает, что иностранный капитал в России не может рассчитывать на компетентное разрешение налоговых споров по вопросам международного налогообложения, в частности вопросов, касающихся недостаточной капитализации. Подводя итог, можем обозначить несколько глобальных проблем, связанных с применением правил недостаточной капитализации в России.
Во-первых, исходя из анализа положений МК ОЭСР об избежании двойного налогообложения и комментариев к ней, а также действующих соглашений между Российской Федерацией и другими странами, российские правила недостаточной капитализации не соответствуют ограничениям, установленным в указанных документах. Кроме того, принимая во внимание пункт 5 ст. 24 Модельной конвенции и комментарии к ней, можем сделать вывод, что п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ носят дискриминирующий характер.
Во-вторых, российские судебные органы обосновывают правомерность применения норм пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ посредством искаженного толкования норм международного права, а также выборочного использования положений комментариев ОЭСР к Модельной конвенции.
В-третьих, в случае, если размер собственного капитала отрицательный, российские судебные органы используют позицию Минфина России, согласно которой вся сумма процентов по контролируемой задолженности подлежит переквалификации в дивиденды, несмотря на то что условия договора займа соответствуют рыночным. При этом суд не рассматривает, на какую величину возрастает прибыль предприятия в результате такой переквалификации, не учитывая того, что результирующая величина прибыли может превысить рыночной уровень.
На сегодняшний день все вышеперечисленные проблемы являются основой существенного риска, который берет на себя экономический агент, осуществляя инвестиции посредством внутригрупповых займов, несмотря на то что он действует в соответствии с принципом "вытянутой руки". Нормы международных соглашений, призванные защитить налогоплательщика от двойного налогообложения, дискриминации со стороны национального законодательства и обеспечить неприкосновенность дохода, полученного в условиях рыночных отношений, в России применяются искаженно, что ухудшает общий инвестиционный климат.
Литература
1. Письмо Минфина от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319.
2. Отчет Минэкономразвития России "О текущей ситуации в экономике Российской Федерации по итогам первого полугодия 2015 года". URL: http://economy.gov.ru/minec/activity/sections/macro/monitoring/20150728.
3. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 мая 2012 г. по делу N А40-37344/11-107-160.
4. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 декабря 2013 г. по делу N А40-118792/13.
5. Бауэр В.П., Пинская М.Р. Ретроспективный анализ и современные проблемы российской экономики: Коллективная монография (подраздел 6.1 "Современные аспекты налоговой оптимизации офшорного бизнеса" главы 6 "Международное налогообложение") / Под общ. ред. Н.А. Адамова. М.: Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка, 2014. С. 264 - 285.
6. Бауэр В.П., Пинская М.Р., Агеева Е.С. Экономическая безопасность офшорного бизнеса: аспекты налоговой оптимизации // Безопасность бизнеса. 2014. N 2. С. 3 - 8.
7. Международное налогообложение: размывание налоговой базы с использованием офшоров: Монография / Под ред. д.э.н. М.Р. Пинской. М.: Инфра-М, 2015. 192 с.
8. Global Financial Integrity: "Illicit-Financial-Flows-from-Developing-Countries-2003-2012", Dev Kar and Joseph Spanjers. URL: http://www.gfintegrity.org/wp-content/uploads/2014/12/Illicit-Financial-Flows-from-Developing-Countries-2003-2012.pdf.
9. Commentary on the articles of the Model tax convention (Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР). URL: http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf.
Автор: Партнер налоговой практики Lex Alliance
