ФНС России выпустила долгожданное письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 налогового кодекса РФ, в котором обозначила подходы, которые следует применять территориальным налоговым органам при осуществлении налогового контроля с применением положений данной нормы.
Основной тезис комментируемого письма заключается в том, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие двум видам налоговых злоупотреблений:
При этом, при выявлении искажения сведений о фактах хозяйственной жизни размер налоговых обязательств должен определяться, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Если же налоговая выгода получена в результате встраивания «технических» компаний, фактически не осуществляющих каких-либо функций и не принимающих риски, размер допустимой налоговой выгоды зависит от действий самого налогоплательщика.
При выявлении искажений второго вида налоговым органам предстоит выполнить четыре блока анализа:
ФНС закрепила однозначную позицию, согласно которой операции, отраженные в фиктивном документообороте и не связанные с реальным движением товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не могут быть учтены для целей налогообложения. Данные операции не подлежат анализу в рамках иных блоков.
В рамках данного теста налогоплательщику может быть отказано в уменьшении налоговых обязательств при соблюдении следующих условий:
Данный анализ подразумевает проведение комплекса мероприятий, направленных на установление обстоятельств, указывающих на то, что основной целью совершения операций являлось неправомерное уменьшение налоговой обязанности.
В рамках данного блока налоговым органам рекомендуется использовать все возможные инструменты для получения информации: получение пояснений, допрос, осмотр территорий, инвентаризации, сопоставление возможностей основных средств и отраженных объемов продукции, анализ и воссоздание складского учета, выемки, экспертизы.
Основополагающим критерием данного теста является сопоставление условий совершения спорных операций с условиями, при которых отсутствуют получаемые налогоплательщиком налоговые преимущества.
При оценке проявления налогоплательщиком должной осмотрительности налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте
При этом, оценка действий налогоплательщика по проявлению должной осмотрительности должна производиться налоговым органом с учетом того, что степень детализации при проявлении должной осмотрительности может варьироваться в зависимости от особенностей предполагаемой сделки и специфики деятельности самого налогоплательщика: объем сделки, регулярность, специфика приобретаемых товаров/ работы/ услуги, особые коммерческие условия сделки.
ФНС России допускает получение добросовестными налогоплательщиками налоговой выгоды в полном объеме, если была проявлена должная осмотрительность, и налогоплательщик не знал и не мог знать о недобросовестности контрагента.
Если налоговым органом не будет доказано умышленное необоснованное уменьшение налоговых обязательств, но при этом инспекторы придут к выводу, что должная осмотрительность не была проявлена, налогоплательщика ждет штраф в размере 20% от суммы недоимки.
Наихудшим сценарием для налогоплательщика будет ситуация, при которой налоговый орган придет к выводу о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. В этом случае действия налогоплательщика могут рассматриваться как умышленное уменьшение налоговой обязанности, что влечет штраф в размере 40% от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК РФ).
По общему правилу (п. 3 ст. 54.1) нарушение налогового законодательства надлежащим исполнителем по сделке не может быть основанием для утраты права на учет расходов и вычетов. Данные негативные последствия могут наступить для налогоплательщика только при условии, что налогоплательщик в силу взаимозависимости знал о нарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал из того выгоду.
Возникновение права на уменьшение налоговых обязательств целиком зависит от самого налогоплательщика. Для учета вычетов и расходов в налоговой базе налогоплательщик должен предоставить инспекторам информацию, отраженную в первичных документах реального исполнителя по сделке. Если между налогоплательщиком и реальным исполнителем имели место документально не подтвержденные операции, для их учета в налоговой базе налогоплательщику надлежит самостоятельно представить документы и информацию, подтверждающую их совершение.
Если реальным исполнителем работ является непосредственно сам налогоплательщик, налоговым органом могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении приобретенных материалов.
В ситуациях, когда невозможно установить реального исполнителя по сделке, налогоплательщик утрачивает право на вычеты по НДС, расходы для целей налога на прибыль рассчитываются косвенным путем. При этом, бремя доказывания размера расходов несет налогоплательщик.
В отношении групп лиц, искажающих финансовые показатели, путем применения так называемой схемы «дробления бизнеса» налоговые обязательства должны определяться с учетом доходов, расходов, вычетов по НДС, сумм налогов, исчисленных в соответствии с налоговым законодательством в части специальных налоговых режимов.
Комментируемое письмо ФНС России систематизирует подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды, а также последствий совершения сделок с недобросовестными «техническими» компаниями, либо иного искажения. Кроме того, письмо содержит алгоритм тестирования операций, который может быть использован самими налогоплательщиками при оценке налоговых рисков.
В результате применения изложенных в данном письме подходов распространенные посреднические цепочки представляют угрозу для налоговой безопасности добросовестных субъектов предпринимательской деятельности. В связи с этим необходимо внедрение инструментов, снижающих налоговые риски, приходящие извне: 1) сплошная проверка контрагентов на добросовестность; 2) выбор контрагентов в пользу тех, кто располагает собственными ресурсами и мощностями для исполнения обязательств; 3) внедрение в договоры оговорки об ответственности поставщика за доначисление сумм НДС и налога на прибыль в случае его признания «технической» компанией.
Также данное письмо дает общее понимание случаев, когда налогоплательщики могут рассчитывать на определение действительного размера налоговых обязательств. Это крайне важно ввиду отсутствия единообразного подхода судебной практики по данному вопросу.
Заказать обратный звонок